И.С Егорова, доцент кафедры "Бухгалтерский учет" Академии бюджета и казначейства Министерства финансов РФ, кандидат экономических наук

Организация учета и контроля является обязательным элементом управления общественными финансовыми средствами. Финансовый контроль в РФ осуществляется в настоящее время на различных уровнях. Одним из относительно новых видов (с 1987 г.) является аудиторский контроль. Наряду с проверкой финансовой отчетности, аудиторы осуществляют сопутствующие услуги, спектр которых представлен в Федеральном законе от 30.12.2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности". В рамках сопутствующих услуг аудитор может оказать услугу по проведению в рамках анализа финансовых результатов факторный анализ прибыли, методика которого редко используется современными предприятиями. В этой связи нами предлагается практическое приложение методики (предложенной В.В. Ковалевым) для конкретного предприятия.

Прибыль от реализации товарной продукции в общем случае находится под воздействием таких факторов, как изменение: объема реализации; структуры продукции; отпускных цен на реализованную продукцию; цен на сырье, материалы, топливо, тарифов на энергию и перевозки; уровня затрат материальных и трудовых ресурсов.

Исходные данные для проведения факторного анализа прибыли приведены в табл. 1.

Дополнительные расчеты, необходимые для проведения факторного анализа прибыли, представлены в табл. 2.

На основе данных табл. 2 проведем формализованный расчет факторных влияний на прибыль от реализации продукции ООО "Трикотаж".

1. Рассчитаем общее изменение прибыли (Дельта Р) от реализации продукции по формуле:

2. Рассчитаем влияние на прибыль изменений отпускных цен на реализованную продукцию (Дельта P1) по формуле:

3. Рассчитаем влияние на прибыль изменений в объеме продукции (Дельта P2) (собственно объема продукции в оценке по плановой (базовой) себестоимости) по формуле:

4. Рассчитаем влияние на прибыль изменений в объеме продукции, обусловленных изменениями в структуре продукции (Дельта Р3) по формуле:

5. Рассчитаем влияние на прибыль увеличения себестоимости продукции

(Дельта P4 ) по формуле:

6. Рассчитаем влияние на прибыль изменений себестоимости за счет структурных сдвигов в составе продукции (Дельта P5) по формуле:

Согласно данным бухгалтерского учета на величину прибыли в отчетном году не оказали существенного влияния изменение цен на материалы и тарифов на услуги (Дельта P6), а также экономия, вызванная нарушениями хозяйственной дисциплины (Дельта P7). Поэтому при проведении анализа прибыли ООО "Трикотаж" влияние этих факторов не учитывается.

Сумма факторных отклонений дает общее изменение прибыли от реализации за отчетный период, что выражается следующей формулой:

Или

Результаты расчетов влияния факторов на величину прибыли ООО "Трикотаж" представлены в табл. 3.

На основании проведенного факторного анализа прибыли от реализации продукции ООО "Трикотаж" можно сделать вывод о том, что снижение прибыли на 142,7 тыс. руб. в отчетном году по сравнению с базисным годом произошло за счет изменения объема реализации продукции, изменения структуры продукции (убыток составил соответственно 34,12 и 1,95 тыс. руб.). Увеличения себестоимости выпускаемой продукции и изменения структуры затрат также отрицательно сказались на прибыли предприятия (так, прибыль соответственно снизилась на 641,7 и 35,73 тыс. руб.). Однако рост цен на выпускаемую продукцию привел к увеличению прибыли в отчетном году на 570,8 тыс. руб., что может служить положительной тенденцией в деятельности предприятия.

На основании проведенного анализа можно сделать вывод, что основным путем увеличения прибыли для ООО "Трикотаж" является снижение себестоимости выпускаемой продукции.

Далее проведем факторный анализ прибыли предприятия ООО "Трикотаж" по системе "директ-костинг". При проведении факторного анализа прибыли от реализации одного вида продукции используют следующую формулу:
P = q(p-V)-H.

Она позволяет определить изменение суммы прибыли за счет количества реализованной продукции, цены, уровня удельных переменных и суммы постоянных затрат. Исходные данные для анализа приведены в табл. 4.

Расчет влияния факторов на изменение суммы прибыли производится способом цепной подстановки:

Общее изменение прибыли составляет:

В том числе за счет изменения:

• количества реализованной продукции

- цены реализации

- удельных переменных затрат

- суммы постоянных затрат

Проведем проверку факторной модели:

Таким образом, сумма отклонений за счет факторов (-122 849,7 руб.) равна общему изменению суммы прибыли.

В результате проведенного анализа можно сделать вывод, что за счет снижения цены и спада производства (и как следствие уменьшения объема реализации продукции и повышения ее себестоимости) прибыль предприятия от реализации данного вида продукции снизилась на 122 849,7 руб. и составила 11 292 руб.

В условиях многономенклатурного производства методика анализа прибыли усложняется, так как кроме рассмотренных выше факторов необходимо учитывать еще и влияние структуры реализованной продукции.

Исходные данные для факторного анализа прибыли в условиях многономенклатурного производства представлены в табл. 5.

Для расчета изменения прибыли за счет количества (объема) реализованной продукции, ее структуры, отпускных цен, удельных переменных издержек и постоянных расходов предприятия в условиях многономенклатурного производства используют следующую модель:

Величина выручки от реализации в разрезе видов продукции для проведения факторного анализа прибыли приведена в табл. 6.

Вспомогательные расчеты для оценки влияния изменения объема реализованной продукции, отпускных цен, удельных переменных издержек и постоянных расходов на изменение прибыли приведены в табл. 7 и 8.

Постоянные затраты предприятия в 2007 г. составляют 2 220,42 тыс. руб., а в 2008 г. - 2 008,4 тыс. руб. Таким образом, произошло снижение суммы постоянных затрат в отчетном году по сравнению с базисным годом на 212,02 тыс. руб., что является положительной тенденцией в работе предприятия.

Определим долю маржинального дохода в цене для каждого вида продукции для изделия "Костюм спортивный мужской": (720-557,52)/720=0,23 и далее по видам изделий.

Затем определяем среднюю величину Ду для общего объема реализации продукции в базисном году:

Найдем сумму прибыли от реализации в базисном году по формуле:

В процессе последующего анализа необходимо рассчитать, как изменилась сумма прибыли за счет количества проданной продукции. Если объем реализации увеличивается равномерно по всем видам продукции, то его структура не изменяется и не будет изменяться средняя доля маржинального дохода в сумме выручки. В таком случае сумма прибыли составит:

Данные расчетов показывают, что за счет сокращения объема реализации продукции сумма прибыли уменьшилась на 21,15 тыс. руб. (638,34-617,19).

Этот же результат можно получить и способом абсолютных разниц:

Далее следует определить, как изменилась сумма маржинального дохода и прибыли за счет структуры реализации продукции, так как сдвиги в структуре товарной продукции приводят не только к изменению выручки, но и среднего удельного веса маржинального дохода в выручке.

Средняя величина Ду для всего фактического объема реализации продукции (при сохранении отпускных цен и переменных расходов на единицу продукции на уровне базисного года):

Прибыль от реализации продукции для фактического выполнения (при неизменных ценах и затратах):

Полученная сумма меньше предыдущей на 97,95 тыс. руб. (617,19 -519,24) в связи с изменениями в структуре реализации: снизилась доля наиболее дорогостоящей продукции в общей сумме выручки.

Большое влияние на сумму прибыли оказывает изменение цен на продукцию в сторону увеличения или уменьшения. За счет этого изменяются сумма выручки и средняя доля маржинального дохода в выручке.

Определим Ду; для каждого изделия при фактической цене, но при плановом уровне переменных затрат на единицу продукции для изделия "Костюм спортивный мужской": (700-557,52)/700=0,20 (аналогично по другим видам изделий).

Средний уровень Ду для всего фактического объема реализации продукции при фактической структуре и фактических ценах, но при плановом уровне удельных переменных затрат равен:

Прибыль от реализации фактического объема продукции при изменении цен и сохранении уровня переменных и постоянных затрат:

За счет изменения цен на все изделия сумма прибыли увеличилась на 481,47 тыс. руб. (1 000,71-519,24).

Рассчитаем индивидуальное и среднее значение Ду при всех фактических условиях (структуре, ценах, удельных переменных затратах): для изделия "Костюм спортивный мужской": (700-572,36)/700=0,18 (аналогично по другим видам изделий).

Прибыль при всех фактических условиях, но при плановой сумме постоянных издержек предприятия составляет:

Сопоставление полученного результата с предыдущим показывает, что за счет изменения уровня удельных переменных затрат прибыль уменьшилась на 704,41 тыс. руб. (296,3 - 1 000,71).

Фактическая прибыль предприятия составит:

Уменьшение суммы постоянных затрат от базисного значения на 212.02 тыс. руб. (2 008,4 - 2 220,42) привело, соответственно, к увеличению прибыли на эту же сумму (508,32 - 296.3 = 212,02).

В системном виде этот расчет можно представить следующим образом. Необходимо отметить, что при расчете влияния факторов на сумму прибыли ООО "Трикотаж" с использованием маржинального дохода значения показателей прибыли базисного года (2007 г.) и отчетного года (2008 г.), равные соответственно

638,34 и 508,32 тыс. руб., отличаются от данных, представленных в форме N2 "Отчет о прибылях и убытках" (643,4 и 500,7 тыс. руб. соответственно).

По 2007 г. отклонение составило 5,06 тыс. руб., а по 2008 г. -7,62 тыс. руб. Данный факт свидетельствует о том, что при вычислениях следует использовать округление значений показателей до максимально большего числа знаков после запятой. Данный факт может быть учтен лишь при применении в расчетах специальных программ на ЭВМ.

Общее отклонение от базисного года по сумме прибыли:

В том числе за счет изменения:

• объема реализации продукции:

- структуры реализации продукции:

- отпускных цен:

- удельных переменных затрат:

- постоянных затрат:

Проведем проверку факторной модели:

На основании проведенного анализа можно сделать вывод о снижении прибыли от реализации продукции ООО "Трикотаж" в 2008 г. по сравнению с 2007 г. на 130,02 тыс. руб. Это обусловлено изменением структуры и общим снижением объема реализации (за счет этих факторов прибыль снизилась соответственно на 97,95 и 21,15 тыс. руб.). За счет увеличения суммы удельных переменных издержек прибыль предприятия уменьшилась на 704,41 тыс. руб. Факторами, увеличившими прибыль предприятия в отчетном году по сравнению с базисным годом, послужило уменьшение постоянных затрат и изменение цен на выпускаемую продукцию (прибыль увеличилась соответственно на 212,02 и 481,47 тыс. руб.).

Предлагаемая методика может быть дополнена проведением маржинального анализа прибыли предприятия. Данная методика позволяет определить, что прибыль более существенно зависит от объема и структуры продаж, а также как эти факторы влияют одновременно и на себестоимость продукции. Преимущество методики маржинального анализа также состоит в том, что она позволяет определить изменение суммы прибыли предприятия под влиянием изменения объема производства. В традиционном подходе логика анализа и формирование выводов строится на основе предположения аналитика о пропорциональном изменении себестоимости продукции при изменении объема производства. Однако, часть себестоимости, являющаяся постоянными затратами предприятия, остается неизменной. Применение методики маржинального анализа учитывает не только непосредственные, но и опосредованные связи и зависимости, что позволяет более точно рассчитать изменение прибыли предприятия при изменении объема производства.

Таким образом, использование означенных методик при факторном анализе прибыли в рамках сопутствующих услуг в аудите отечественных предприятий даст возможность более эффективно управлять процессом формирования финансовых результатов.