Е.Е. Смирнова, доцент кафедры "Налоги и налогообложение", кандидат экономических наук, Е.Н. Подлипалина Финансовая академия при Правительстве РФ

Экономическое содержание налога на добавленную стоимость (НДС) как налога именно на добавленную стоимость реализуется через механизм возмещения из бюджета так называемого "входного" НДС. Реализация экономического содержания НДС, а также задачи повышения конкурентоспособности российских товаров на внешнем рынке (установление нулевой ставки по экспортным операциям с целью снижения цен) приводит к необходимости возмещения из бюджета значительных сумм НДС. Кроме того, отмечается рост возмещения в связи с неправомерным применением налоговых вычетов по НДС.

В гл. 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ) содержатся условия, при выполнении которых входной НДС можно принять к вычету:

• приобретенные компанией товары, работы или услуги будут использованы в операциях, облагаемых НДС;
• материальные ценности оприходованы, работы выполнены, а услуги оказаны;
• на поступившие ценности, работы или услуги есть правильно оформленный счет-фактура поставщика.

Кроме того, в некоторых ситуациях необходимо выполнить и еще одно требование - сумма налога должна быть перечислена в бюджет. Это может возникнуть при аренде государственного имущества либо выполнении компанией-арендатором обязанностей налогового агента.
Также зачастую в письмах Минфина России и ФНС России можно встретить дополнительные требования, при несоблюдении которых вычет "входного" налога невозможен. Хотя порой условия для возмещения, указанные в этих документах, противоречат НК РФ.

Так, в письме от 01.10.2009 г. N 03-07-11/245 Минфин России разъяснил, что вычет по НДС невозможен, если у налогоплательщика нет выручки от реализации или других доходов, например внереализационных. Чиновники считают, что право на возмещение появляется у компании не ранее того квартала, в котором возникает обязанность по определению облагаемой базы по налогу. Это связано с тем, что в НК РФ определено, что налогоплательщик может уменьшить начисленный НДС на сумму налоговых вычетов. Если же налога к уплате в бюджет нет, то и уменьшать, выходит, нечего. Эта же позиция была ими описана раньше (письмо Минфина России от 02.09.2008 г. N 07-05-06/191).

Однако в ст. 171 НК РФ о таком условии для применения вычета ничего не говорится. Следовательно, отсутствие факта реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг не является основанием для отказа в зачете "входного" налога. Это подтверждают многочисленные примеры из арбитражной практики (постановления Федерального арбитражного суда (ФАС) Дальневосточного округа от 10.04.2009 г. N Ф03-1252/2009 г., ФАС Московского округа от 12.03.2009 г. N КА-А40/1726-09).

В связи с тем, что перечень документов, которые налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по НДС, предусмотренный ст. 172 НК РФ, не является закрытым, налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС, если заявлено право на возмещение налога, вправе истребовать любые документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов (письмо Минфина России от 11.01.2009 г. N 03-02-07/1-1).

В письме от 17.09.2009 г. N03-07-09/48 Минфин России привел основания для отказа в зачете НДС, если счет-фактура выставлен поставщиком с опозданием. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ на это отводится 5 календарных дней с момента отгрузки товаров. По мнению Минфина России, если данный срок поставщиком пропущен, это свидетельствует о том, что счет-фактура составлен с нарушением "установленного порядка". Поэтому такой документ не может служить основанием для зачета налога. Согласно НК РФ оформленными ненадлежащим образом являются только те счета-фактуры, которые не соответствуют требованиям пп. 5, 5.1 и 6 ст. 169 Н К РФ. В них перечислены необходимые реквизиты этого документа (порядковый номер, дата выписки, адреса и реквизиты продавца и т.д.). Про сроки оформления счета и какой-либо ответственности за их нарушение в упомянутых пунктах нет ни слова. Более того, ст. 169 НК РФ прямо предусматривает, что "невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом" (п. 2 ст. 169 НК РФ). Такой же точки зрения придерживаются и судьи. По их мнению, нарушение положений п. 3 ст. 168 НК РФ (где как раз и говорится о пятидневном сроке) "не отнесено законом к условию, которое является безусловным основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету или возмещению" (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2002 г. N А33-10903/02-СЗа-Ф02-3595/02-С1). Аналогичная точка зрения высказана и в ряде других судебных решений.

Может возникнуть такая ситуация, что счет-фактура датирован правильно, но поступил в фирму значительно позже дня его оформления. НДС в данном случае можно принять на вычет в момент поступления документа, хотя налоговые органы против этого. Позиция судов же противоположная: они считают, что при получении счета-фактуры, датированного прошлым налоговым периодом, вычет применяют в том квартале, когда он фактически поступил. В определении Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) от 15.02.2008 г. N 17340/07 отмечается, что организация вправе предъявить НДС к вычету в том периоде, когда поставила товары на учет. При этом счет-фактура может быть выставлен в предыдущем периоде, но получен позднее даты оприходования товаров.

Минфин России и ФНС России считают, что счета-фактуры, поступившие в следующем периоде, регистрируются в книге покупок в том периоде, в котором они поступили в организацию, независимо от даты их выставления (письмо Минфина России от 13.06.2007 г. N 03-07-11/160). Для обоснования вычета в периоде получения счета-фактуры должен быть документ, подтверждающий дату получения счета-фактуры, например журнал учета входящей корреспонденции, в случае если счет-фактура был направлен поставщиком товаров по почте (письмо Минфина России от 16.06.2005 г. N 03-04-11/133). В случае получения счета-фактуры, направленного поставщиком товаров по почте, подтверждением даты его получения может являться конверт с проставленным на нем штемпелем почтового отделения, через которое получен счет-фактура (письмо УФНС России по г. Москве от 20.04.2007 г. N 19-11/036466).